Резерв под гарантийное обслуживание в строительстве проводки. Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию для целей налогообложения

Порядок формирования и использования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изложен в статье 267 НК РФ. Прежде чем перейти к его рассмотрению, проанализируем гражданско-правовые аспекты гарантийных обязательств изготовителей и продавцов.

Обязанности по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в гражданском законодательстве

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Ответственность продавца за продажу товаров ненадлежащего качества регулируется статьями 469—477 ГК РФ, а при продаже товаров населению — дополнительно Законом РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее — Закон № 2300-1).

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует условиям договора купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ). При этом согласно положениям статьи 470 Гражданского кодекса данный товар должен отвечать требованиям, которые предъявляются к его качеству в течение определенного времени (гарантийного срока), установленного договором.

Исчисление гарантийного срока

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, гарантийный срок исчисляется с момента передачи товара покупателю. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 471 ГК РФ. Гарантийный срок может быть продлен на время, в течение которого товар не использовался из-за обнаруженных в нем недостатков, при условии, что покупатель известил об этом продавца.

Последствия передачи товара ненадлежащего качества

В статье 475 Гражданского кодекса указаны последствия передачи товара ненадлежащего качества. Так, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, имеет право по своему выбору потребовать от продавца:

безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

Если обнаружены неустранимые недостатки, то покупатель имеет право по своему выбору:

отказаться от исполнения договора купли-продажи;
потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору

Покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при условии, что они обнаружены в сроки, установленные статьей 477 ГК РФ. На товар, переданный покупателю взамен того, в котором в течение гарантийного срока были обнаружены недостатки, устанавливается тот же гарантийный срок, что и на первоначальный товар.

Обязанность изготовителя обеспечить возможность ремонта и технического обслуживания товара

В статье 6 Закона № 2300-1 предусмотрено, что изготовитель обязан обеспечить возможность использования товара в течение его срока службы. Для этой цели изготовитель должен позаботиться:

о ремонте и техническом обслуживании товара;
о выпуске и поставке в торговые и ремонтные организации в необходимых для ремонта и техобслуживания объеме и ассортименте запасных частей.

Делать это он обязан в течение срока производства товара и после снятия его с производства в течение срока службы товара, а при отсутствии такого срока — в течение 10 лет со дня передачи товара потребителю.

Права потребителя при обнаружении в товаре недостатков

Согласно статье 18 Закона № 2300-1 потребитель в случае обнаружения в товаре недостатков, если они не были оговорены продавцом, по своему выбору может потребовать:

замены на товар этой же марки (этой модели и (или) артикула);
замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;
соразмерного уменьшения покупной цены;
незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом.

Кроме того, потребитель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар суммы. По требованию продавца и за его счет он обязан возвратить товар с недостатками. При этом потребитель также имеет право потребовать полного возмещения убытков, причиненных ему вследствие продажи товара ненадлежащего качества. Убытки возмещаются в сроки, установленные для удовлетворения соответствующих требований потребителя.

В отношении технически сложного товара потребитель в случае обнаружения в нем недостатков вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи. При этом он может потребовать возврата уплаченной за такой товар суммы либо предъявить требование о его замене на товар этой же марки (модели, артикула) или на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены в течение 15 дней со дня передачи потребителю такого товара. По истечении этого срока указанные требования подлежат удовлетворению в одном из следующих случаев:

обнаружен существенный недостаток товара;
нарушены установленные Законом № 2300-1 сроки устранения недостатков товара;
невозможно использовать товар в течение каждого года гарантийного срока в совокупности более чем 30 дней вследствие неоднократного устранения его различных недостатков.

Общий порядок формирования резерва

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Организация самостоятельно принимает решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и в учетной политике для целей налогообложения фиксирует предельный коэффициент отчислений в такой резерв (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Отметим, что создание резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию является правом, а не обязанностью организации. Налогоплательщики, которые решили не создавать соответствующие резервы, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию учитывают в составе прочих расходов. Основанием является подпункт 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Резерв создается только по тем товарам (работам), по которым согласно заключенным с покупателями договорам предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Расходы в виде отчислений в резерв возникают в том периоде, когда товары (работы), для которых предусмотрено гарантийное обслуживание, были реализованы.

Определение суммы отчислений в резерв

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Как уже отмечалось, налогоплательщик сам определяет сумму резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Однако для целей налогообложения эта сумма не может превышать предельного размера, определяемого согласно положениям пункта 3 статьи 267 НК РФ.

Чтобы сформировать резерв, налогоплательщик должен выполнить следующие действия.

Во-первых, рассчитать предельный процент отчислений в резерв. Если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания три года и более, то предельный процент отчислений в резерв определяется по формуле:

П = (ФР 3г: В 3г) х 100%,

где П — предельный процент отчислений в резерв;
ФР 3г — фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие три года;
В 3г — выручка от реализации товаров (работ) с условием осуществления их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за предыдущие три года.

Если налогоплательщик реализует товары (работы) с условием осуществления их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания в течение менее трех лет, то расчет процента отчислений в резерв следует производить по формуле:

П = (ФР: В гс) х 100%,

где ФР — фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за весь период реализации товаров с гарантийным сроком;
В гс — выручка от реализации товаров (работ) с условием осуществления их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за указанный период.

Допустим, налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров с условием гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, тогда процент отчислений в резерв равен плановому проценту отчислений исходя из ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товаров с гарантийным сроком. По истечении налогового периода размер резерва необходимо скорректировать исходя из доли фактических расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в сумме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (абз. 2 п. 4 ст. 267 НК РФ).

После того как организация определит предельный процент отчислений в резерв, его величина закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения.

где СО — сумма отчислений в резерв;
В — выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный (налоговый) период без учета НДС.

ОАО «Альфа» решило создать в 2009 году резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. За период 2006—2008 годов общество имело следующие показатели выручки от реализации товаров и фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (табл. 1).

Таким образом, в 2009 году для ОАО «Альфа» предельный процент отчислений в резерв составил 3,01% (280 000 руб. : 9 300 000 руб. х 100%).

Исходя из этого, ОАО «Альфа» закрепило в учетной политике для целей налогообложения процент отчислений в резерв, равный 3% выручки от реализации товаров, по которым заключенными договорами предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Расчет сумм отчислений в резерв, которые учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода 2009 года, приведен в табл. 2.

Показатели деятельности ОАО «Альфа» в 2006—2008 годах (руб.)

Расчет сумм отчислений в резерв

Важный момент при формировании резерва

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. При формировании рассматриваемого резерва налогоплательщику следует учесть такую особенность. Организация вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении всех товаров (работ), по которым установлены гарантийные обязательства, а не по каждому виду выпускаемой (продаваемой) продукции (изделию, товару и др.). Ведь для целей налогообложения прибыли формирование резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено.

ОАО «Бета» осуществляет деятельность по разработке, производству и поставке оборудования.

По одним договорам с заказчиками предусмотрены гарантийные обязательства, срок которых составляет 12 месяцев со дня реализации любого вида оборудования, а по другим гарантийный срок на каждый вид оборудования устанавливается в соответствии с техническими условиями (от восьми лет и более).

В указанной ситуации ОАО «Бета» вправе формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию всех видов оборудования, по которым имеются гарантийные обязательства.

Документальное оформление создания резерва

Справка

Статья 267 НК РФ не предъявляет специальных требований к составу и оформлению документов при создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. По мнению автора, такими документами могут являться:

приказ об учетной политике для целей налогообложения;
распорядительный документ организации об утверждении годовой суммы планируемого резерва (при необходимости);
план на выполнение гарантийных обязательств (при необходимости);
договоры купли-продажи (поставки) товаров (работ), в которых предусмотрены условия гарантийного ремонта и обслуживания;
соглашения о сервисном обслуживании;
товарные накладные;
справки с расчетами сумм резерва;
документы по учету затрат на ремонт и гарантийное обслуживание (акты выполненных работ, наряд-заказы на выполнение работ, выставленные счета) и другие документы

Расчет суммы остатка резерва предыдущего налогового периода, которая может быть перенесена на следующий налоговый период, также осуществляется в отношении общего резерва по всем видам товаров (изделий).

Использование резерва

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщик, принявший решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), расходы на гарантийный ремонт списывает за счет суммы созданного резерва. Если по итогам налогового периода сумма расходов на гарантийный ремонт превысит величину созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).

Допустим, в налоговом периоде сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ) полностью не использована, тогда она может быть перенесена на следующий налоговый период. При этом сумму вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва необходимо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разницу между ними налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (абз. 1 п. 5 ст. 267 НК РФ).

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, сумма неиспользованного резерва по итогам 2009 года составила 40 000 руб. ОАО «Альфа» вправе перенести ее на 2010 год (п. 5 ст. 267 НК РФ).

По итогам I квартала 2010 года выручка от реализации товаров, по которым предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составила 850 000 руб. Поэтому сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за I квартал 2010 года равна 25 500 руб. (850 000 руб. ? 3%).

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, сформированного в предыдущем году, ОАО «Альфа» в I квартале 2010 года обязано включить в состав внереализационных доходов 14 500 руб. (40 000 руб. - 25 500 руб.).

Возможна и обратная ситуация. Фактические расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию оказались больше остатка перенесенного резерва. В этом случае налогоплательщик имеет право разницу между этими величинами включить в состав расходов текущего отчетного (налогового периода).

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, сумма неиспользованного резерва по итогам 2009 года составила 15 000 руб. Как уже упоминалось, ОАО «Альфа» вправе перенести ее на 2010 год (п. 5 ст. 267 НК РФ). Сумма фактических расходов организации на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за I квартал 2010 года — 25 500 руб.

Образовавшуюся разницу в размере 10 500 руб. (25 500 руб. - 15 000 руб.) ОАО «Альфа» вправе включить в состав расходов по итогам I квартала 2010 года.

В налоговой учетной политике налогоплательщик также может предусмотреть, что остаток неизрасходованного резерва на следующий налоговый период он не переносит. Тогда эта сумма остатка резерва включается во внереализационные доходы текущего периода.

Если продажа товаров (выполнение работ) с гарантийным сроком прекращается

Допустим, налогоплательщик решил прекратить реализацию товаров (осуществление работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания. В этом случае сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ).

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, ОАО «Альфа» реализует бытовую технику с гарантийным сроком шесть месяцев. Однако в связи с определенными трудностями организация решила с 1 апреля 2009 года прекратить продажу данных товаров. Напомним, что сумма отчислений в резерв за I квартал 2009 года составила 25 500 руб. Поскольку с 1 апреля 2009 года продажа бытовой техники прекращена, то отчисления в резерв начиная с II квартала 2009 года ОАО «Альфа» не производило.

Гарантийный срок, установленный организацией на товары, проданные до 31 марта 2009 года включительно, истек 30 сентября 2009 года. Поэтому при определении размера налоговой базы по налогу на прибыль за девять месяцев 2009 года организация обязана установить, имеется ли остаток неиспользованной части резерва.

Допустим, фактические затраты ОАО «Альфа» на гарантийный ремонт бытовой техники за январь — сентябрь 2009 года составили 20 000 руб.

Значит, неиспользованная часть резерва в сумме 5500 руб. (25 500 руб. - 20 000 руб.) должна быть включена в состав внереализационных доходов за девять месяцев 2009 года.

Если у ОАО «Альфа» фактические затраты на гарантийный ремонт бытовой техники за январь — сентябрь 2009 года составили 30 000 руб., то часть расходов, не покрытую за счет резерва, в сумме 4500 руб. (30 000 руб. - 25 500 руб.) следовало включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2009 года.

Бывает, что часть резерва остается неиспользованной к моменту истечения гарантийного срока всех проданных товаров. В такой ситуации сумма ранее созданного и неиспользованного резерва по окончании сроков действия соответствующих договоров также подлежит включению во внереализационные доходы на основании пункта 6 статьи 267 НК РФ

Может ли Общество сформировать резерв на гарантийный ремонт поставленного оборудования и в каком размере?

Порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию для целей налогообложения прибыли регулируется статьей 267 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Согласно п. 2 ст. 267 НК РФ резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. В ст. 267 НК РФ не указано, что резерв создается в отношении каждого вида товара (работы) отдельно.

Официальная позиция заключается в том, что резерв по гарантийному обслуживанию и ремонту надо формировать в отношении всех товаров, по которым предусмотрено условие о гарантийном обслуживании. Формирование нескольких резервов отдельно по каждому виду товаров неправомерно (См. Письмо Минфина России от 15.10.08 г. № 03-03-06/1/587, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.05 г. № А43-3494/2005-36-145).

Согласно п. 3 ст. 267 НК РФ, размер созданного резерва не может превышать предельный размер.

Предельный размер отчислений в резерв определяется как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Поясним порядок применения данной нормы на примере.

Ожидаемые расходы на гарантийный ремонт составляют 10 000 руб. за каждую проданную единицу товара. Тогда при продаже за год 20 единиц оборудования подлежит начислению резерв в сумме 200 000 руб. Фактические же расходы на гарантийный ремонт составили 12 000 руб. Стоимость проданных товаров составила 400 000 руб.

Тогда, согласно ст. 267 НК РФ, организация должна определить долю фактических расходов на гарантийный ремонт оборудования и скорректировать сумму созданного резерва исходя из нее. Она составит 3 % (= 12 000 руб. : 400 000 руб. х 100 %). Далее этот коэффициент умножается на сумму выручки и соответственно получается фактический расход на гарантийный ремонт - 12 000 руб. (= 400 000 руб. х 3%).

То есть, по сути, если организация в отчетном году впервые заключила договоры на поставку товаров или выполнение работ, предусматривающие гарантийное обслуживание, и резерв на гарантийный ремонт создается исходя из ожидаемых расходов (в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 267 НК РФ), то создание такого резерва позволяет только регулировать величину расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за отдельные отчетные периоды в течение года (налогового периода), а в целом за отчетный год сумма расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, будет равна фактическим расходам на гарантийный ремонт.

Обществом в 2007 году были заключены договоры, предусматривающие гарантийное обслуживание поставленного оборудования и понесены фактические расходы на гарантийное обслуживание. В связи с этим Общество может создать резерв на гарантийный ремонт, причем сумма созданного резерва, возможно и превысит фактические расходы на гарантийный ремонт за 2008 год. Однако в целом, поскольку доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки от реализации товаров и работ, подлежащих гарантийному обслуживанию, не существенна, полагаем, что создание такого резерва не сможет существенно уменьшить налогооблагаемую прибыль.

В силу специфики своей деятельности подрядная строительная организация в любое время должна быть готова устранить за свой счет недостатки в результатах выполненных ранее СМР

Причем гарантийный срок часто устанавливается в договоре на несколько лет. Таким образом, и после сдачи объекта заказчику у подрядчика в течение длительного периода еще остаются обязанности по договору. Их исполнение в будущем может повлечь значительные материальные расходы. Чтобы сгладить возможные негативные последствия и сэкономить на налоге на прибыль, подрядчики создают резерв на гарантийный ремонт.

Создание резерва

В налоговом учете создание резерва для всех налогоплательщиков является правом, то есть организация самостоятельно принимает решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и обслуживание (п. 1 ст. 267 НК РФ ). Это решение должно быть закреплено в налоговой учетной политике подрядчика.

В бухгалтерском учете для некоторых подрядчиков создание такого резерва является не правом, а обязанностью. Судите сами. Согласно п. 3 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг признаются условными фактами хозяйственной деятельности. Иными словами, выдавая гарантию на реализованные в отчетном периоде заказчику результаты выполненных работ, подрядчик возлагает на себя обязанность по устранению недостатков, выявленных в течение срока действия гарантии. То есть у подрядчика появляется вероятность того, что в будущем (в течение срока действия гарантии) будут уменьшены экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов.

В случае появления возможности уменьшения экономических выгод в будущем этот факт должен быть отражен в бухгалтерской отчетности в размере предполагаемых расходов. В противном случае пользователи отчетности будут дезинформированы о возможных убытках организации, значит, пользователи и аудиторы вправе говорить о возможной недостоверности бухгалтерской отчетности.

Вероятность осуществления подрядчиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию носит условный характер. Вполне возможно, что все работы выполнены качественно и заказчик не предъявит претензий. Вместе с тем нельзя исключать необходимость переделки работы (части работ). Таким образом, у подрядчика возникает условное обязательство.

По существующим на отчетную дату условным обязательствам, от исполнения которых организация не может отказаться, бухгалтер обязан создавать резерв при наличии очень высокой или высокой вероятности, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод компании (п. 8 ПБУ 8/01 ). При этом очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо исходя из сложившейся практики деятельности организации. Оценка вероятности наступления обязанности устранить за свой счет недостатки в результатах сданных заказчикам работ производится организацией самостоятельно с учетом рекомендаций, данных в таблице, приведенной в приложении к ПБУ 8/01.

Понятно, что во избежание возникновения разниц (в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») резерв следует формировать (или не формировать) и в том, и в другом учете. Отсутствие установленной в бухучете методики создания резерва позволяет образовать его по правилам гл. 25 НК РФ. Согласно ст. 267 НК РФ резерв создается в отношении тех работ, по которым в соответствии с условиями заключенного с заказчиком договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Предельный размер отчислений в этот резерв налогоплательщик определяет в учетной политике самостоятельно. Отчисления в резерв производятся на дату реализации указанных работ. Неизрасходованный остаток бухгалтер вправе перенести на следующий год.

Обратите внимание: Организация не может отойти от определенных ст. 267 НК РФ правил формирования резерва (возможности изменения установленного порядка формирования резерва в учетной политике Кодексом не предусмотрено). Об этом Минфин напомнил налогоплательщикам в Письме от 22.02.2008 № 03 03 06/1/129 .

Если подрядчик в прошлые годы выполнял работы по договорам с условием гарантийного ремонта

В этом случае в качестве ориентира при формировании резерва будут выступать фактически произведенные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года. Кроме того, для расчета размера резерва потребуется объем выручки от реализации работ на условиях гарантийного обслуживания за те же три года. Частным от деления первого показателя на второй будет коэффициент (или удельный вес) расходов на выполнение подрядчиком гарантийного ремонта в выручке от реализации СМР. Умножая полученный коэффициент на доходы от реализации по каждому из договоров подряда (содержащих условие о сроке гарантийной эксплуатации) в данном отчетном (налоговом) периоде, бухгалтер сформирует резерв.

Обратите внимание: Если организация осуществляла реализацию СМР на условиях гарантии менее трех лет, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитываются объем выручки и, соответственно, расходы на исполнение обязательств по гарантии за фактический период такой реализации.

Организация, уплачивающая налог на прибыль ежемесячно ис-ходя из фактически полученной прибыли, должна делать отчисления каждый месяц, ведь отчисления в резерв один раз в квартал приведут к искажению налогооблагаемой базы. Если подрядчик уплачивает ежемесячные авансовые платежи в течение квартала, то формировать резерв можно как помесячно, так и поквартально. Однако при выборе варианта с отчислениями в резерв один раз в конце квартала бухгалтеру будет легче в следующем году корректировать размер резерва. Но об этом мы поговорим далее. Напомним, что при отсутствии реализации (сдачи работ заказчику с переходом права собственности) отчисления в резерв не производятся.

Пример 1.

Учетной политикой ООО «Подрядчик» установлено, что фирма создает резерв на гарантийный ремонт и обслуживание в бухгалтерском и налоговом учете. Отчисления в резерв и в том, и в другом учете производятся в порядке, установленном ст. 267 НК РФ, исходя из фактически понесенных расходов на гарантийный ремонт. Договоры подряда, содержащие условие о гарантийной эксплуатации объектов, заключались в течение двух лет работы предприятия (2007 и 2008 гг.). За этот период выручка от реализации СМР по гарантии составила 118 000 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 000 руб.). Расходы подрядчика на устранение недостатков в результатах выполненных работ за два года равны 8 000 000 руб.

В 2009 г. выручка от реализации СМР на условиях гарантийной эксплуатации составит:

в январе - 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.);

в марте - 7 080 000 руб. (в том числе НДС - 1 080 000 руб.);

в июне - 10 620 000 руб. (в том числе НДС - 1 620 000 руб.) и т. д.

В феврале, апреле и мае результаты работ заказчикам не сдавались, поэтому выручка от реализации равна нулю.
Отчисления в резерв предприятие решило производить ежеквартально. До 2009 г. резерв на гарантийный ремонт не создавался.

Сформируем резерв таким образом:

1. Определим долю фактически понесенных расходов на гарантийный ремонт в выручке за два года: 8 000 000 руб. / (118 000 000 - 18 000 000) руб. = 0,08.

2. Найдем размер отчислений:

За I квартал: (5 900 000 - 900 000 + 7 080 000 - 1 080 000) руб. х 0,08 = 880 000 руб.;

За II квартал: (10 620 000 - 1 620 000) руб. х 0,08 = 720 000 руб. и т. д.

Если СМР на условиях гарантийного ремонта и обслуживания ранее не производились

Возможно, что организация, решившая создать резерв, раньше ни разу не выполняла работы по договорам подряда с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Соответственно, ни выручки, ни расходов, необходимых для определения размера резерва, не было. В этом случае бухгалтеру нужно руководствоваться п. 4 ст. 267 НК РФ, согласно которому размер резерва не должен превышать ожидаемых расходов на устранение дефектов. При этом под ожидаемыми расходами понимаются затраты, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Таким образом, в данном случае бухгалтеру необходим план на выполнение организацией гарантийных обязательств. Он будет единственным обоснованием размера отчислений (то есть расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль), и его бухгалтер может представить налоговому инспектору. Поэтому на оформление такого плана следует обратить особое внимание, ведь чем «солиднее» будет выглядеть документ, тем меньше вероятность появления дополнительных вопросов и претензий у инспектора. Представляется, что в нем должны быть оценены предполагаемые виды работ и материальные и трудовые ресурсы, необходимые для их выполнения, в течение всего гарантийного срока. Конкретного исполнителя для составления такого плана организация назначит самостоятельно, при этом он должен быть согласован с начальником производственно-технического отдела и утвержден руководителем предприятия.

Пример 2.

ООО «Подрядчик» зарегистрировано 20.12.2009. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт для целей бухгалтерского и налогового учета (отчисления производятся ежемесячно по мере реализации СМР). Предприятие заключило два договора с заказчиками на выполнение СМР. Оба договора содержат условие об обязанности подрядчика устранить за свой счет выявленные в течение гарантийного срока эксплуатации объектов недостатки.

Цена работ по договору 1 - 4 720 000 руб. (в том числе НДС - 720 000 руб.), срок сдачи заказчику - март 2010 г.

По договору 2 заказчик принимает работы в два этапа: в феврале и апреле 2010 г. Стоимость этапов согласована в сумме 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.) и в размере 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.), всего по договору 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.). Результаты работ сданы заказчикам в установленные договорами сроки.

По каждому из договоров подряда составлен отдельный план на выполнение ООО «Подрядчик» гарантийных обязательств. В результате расходы на устранение дефектов, выявленных заказчиком в период гарантийной эксплуатации, запланированы в следующих объемах:

По договору 1 - 140 000 руб.;

По договору 2 - 180 000 руб.

Отчисления в резерв в 2010 году будут производиться так:

В связи с тем, что вторым договором предусмотрена сдача работ в два этапа (выручка по договору отражается дважды), плановую сумму затрат необходимо распределить на февральские и апрельские отчисления. Для этого сумму плановых расходов (180 000 руб.) нужно разделить на цену договора без учета НДС ((5 900 000 - 900 000) руб. = 5 000 000 руб.) и умножить на выручку от реализации первого этапа ((3 540 000 - 540 000) руб. = 3 000 000 руб.). Таким образом, получится 108 000 руб. (180 000 / 5 000 000 х 3 000 000).

Проверим: (180 000 / 5 000 000 х 2 000 000) руб. = 72 000 руб. или (180 000 - 108 000) руб. = 72 000 руб.

Все рассчитанные суммы отражаются в учете записью Дебет 20 Кредит 96.

Читатель, безусловно, заметил разницу в формировании резерва в этих двух случаях. При наличии в прошлых налоговых периодах реализации «по гарантии» отчисления в резерв не зависят от конкретного договора и этапов. В этом случае резерв формируется по принципу «есть коэффициент и размер выручки - перемножь их и получи сумму отчислений». Во второй ситуации резерв создается практически по каждому отдельному договору подряда. Однако уже в следующем году предприятие будет определять отчисления в резерв, используя первый проанализированный нами способ.

Рассмотренный нами на примере второй вариант позволяет точно сформировать резерв, но при наличии нескольких договоров с выделенными этапами этот процесс становится трудоемким. Многие специалисты считают возможным упростить данный порядок.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2. Итак, общая цена договоров без учета НДС равна 9 000 000 руб. Общие предполагаемые расходы, согласно утвержденным планам на выполнение гарантийных обязательств, - 320 000 руб. Общая выручка (без учета НДС) по этим двум договорам составила:

В феврале - 3 000 000 руб.;

В марте - 4 000 000 руб. и т. д.

1. Сначала рассчитаем коэффициент ожидаемых расходов на гарантийный ремонт в выручке от реализации: (320 000 / 9 000 000) руб. = 0,0356.

2. Умножая этот коэффициент на выручку, получаем размер отчислений в резерв:

За февраль - 106 800 руб. (3 000 000 руб. х 0,0356);

За март - 142 400 руб. (4 000 000 руб. х 0,0356) и т. д.

К сведению: Письмом от 23.05.2005 № 03 03 01-04/1/280 Минфин развеял сомнения подрядчика, который решил создать резерв впервые. Организация спрашивала, правомерно ли производить отчисления в резерв в момент сдачи работ заказчику в текущем году, если заведомо известно, что факт расходования резерва может наступить не ранее года, следующего за годом сдачи автодороги в эксплуатацию, на протяжении от 2 до 8 лет? Бухгалтер опасался того, что налоговики расценят это как занижение налогооблагаемой прибыли текущего года. Финансисты сообщили, что организация вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих годах, предусмотрев это в своей учетной политике.

Заметим, совсем не обязательно, что отчисления в резерв будут производиться начиная с января ежемесячно или ежеквартально. Дата признания расходов на формирование резерва установлена как дата реализации результатов работ (письма УФНС по г. Москве от 14.12.2007 № 20-12/119717 и от 25.12.2006 № 20-12/115088). Поэтому при отсутствии выручки от реализации (сдачи работ заказчику и перехода к нему права собственности на результат) отчисления в резерв не производятся. Таким образом, не исключено, что, предусмотрев в учетной политике на текущий год создание резерва, организация приступит к его формированию лишь спустя несколько месяцев.

Списание расходов за счет резерва

Порядок использования резерва на гарантийный ремонт одинаков для всех организаций и не зависит от наличия или отсутствия реализации результатов СМР на условиях гарантийного ремонта в предыдущих периодах. Если в период гарантийного срока возникла необходимость устранить выявленные заказчиком недостатки, то источником списания всех произведенных затрат в бухгалтерском учете будет дебет счета 96 «Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание»: Дебет 96 Кредит 02, 10, 69, 70 и т. д. (п. 11 ПБУ 8/01). В налоговом учете эти затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а также покрываются за счет сформированного резерва. И только в случае, когда созданный организацией резерв оказался меньше суммы фактически понесенных затрат на проведение гарантийного ремонта, бухгалтер вправе отнести не покрытую за счет резерва часть расходов на увеличение себестоимости СМР (Дебет 20 Кредит 96), а для целей налогообложения прибыли включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При списании произведенных расходов на гарантийный ремонт бухгалтеру не нужно отслеживать их в разрезе договоров, то есть сформированный резерв расходуется целиком, в совокупности. Иными словами, расходы на исправление недостатков по какому либо из договоров могут быть больше отчислений в резерв по этому договору, однако такое превышение может покрываться за счет отчислений по другим договорам, по которым гарантийный ремонт в данном налоговом периоде (текущем году) не производился.

К сведению: УФНС по г. Москве в Письме от 20.09.2007 № 20-12/089454 напомнило, что датой признания расходов, понесенных в связи с выполнением работ по гарантийному ремонту, организацией, осуществляющей возмездное выполнение этих работ, может являться дата подписания сторонами акта выполненных работ.

Корректировка сумм резерва в конце года

Корректировка и перенос резерва на следующий год - наиболее интересный этап (к тому же не менее ответственный, чем создание резерва). Необходимость корректировки его размера может возникнуть у организации в конце года (точнее, в начале следующего), ведь по состоянию на 31 декабря бухгалтер должен провести инвентаризацию резерва. Последовательность действий бухгалтера в этом случае изложена в п. 5 и 6 ст. 267 НК РФ.

Итак, остаток резерва может быть перенесен на следующий год. Поэтому организация вправе выбрать и закрепить в приказе об учетной политике, что:

1) сумма неиспользованного остатка включается в состав вне-реализационных доходов того налогового периода, в котором резерв не был использован;

2) сумма остатка переносится на следующий год.

Если предприятие выберет первый вариант, то в следующем году формирование резерва начинается заново, при выборе второго варианта неизбежны корректировки.

Обратите внимание: Некоторые специалисты считают, что в бухгалтерском учете переносить резерв на следующий год нельзя.

Позволим себе не согласиться с данным утверждением. В обоснование нашей позиции сошлемся на п. 72 Приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н, согласно которому в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год. К тому же нормы ПБУ 8/01 также однозначно опровергают это утверждение. В частности, в п. 10 данного бухгалтерского стандарта сказано следующее: правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

Увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

Уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

Оставлена без изменения;

Списана полностью на прочие доходы организации.

Корректировка резерва заключается в том, что отчисления в резерв, производимые в следующем налоговом периоде, должны осуществляться с учетом неизрасходованного остатка. Если сумма вновь формируемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разницу между ними налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Таково требование Налогового кодекса. Что означает данная формулировка?

Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи от фактически полученной прибыли, производя отчисления в резерв за январь следующего года (любой другой месяц, в котором впервые отражена выручка от реализации), должна учесть уже имеющийся прошлогодний остаток. То же самое предстоит сделать предприяти-ям, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи в течение квартала, но сравнивать размер отчислений и сумму переходящего остатка бухгалтер будет по итогам квартала, а не месяца. Вот и все различие.

Пример 4.

Отчисления ООО «Подрядчик» в резерв на гарантийный ремонт за 2009 г. составили 3 500 000 руб. Израсходовано за год 2 700 000 руб. Соответственно, остаток резерва на 31.12.2009 равен 800 000 руб.

Коэффициент для расчета суммы отчислений в резерв на 2010 г. (на основании данных за 2007 - 2009 гг.) составил 0,045. Выручка I квартала 2010 г. - 15 000 000 руб. (без учета НДС).

1. Определим сумму отчислений за I квартал 2010 года: (15 000 000 руб. х 0,045) = 675 000 руб.

2. Сравним полученный результат с переходящим остатком: 675 000 руб. < 800 000 руб. Значит, необходимо отразить внереализационный доход.

3. Определим его размер: (800 000 - 675 000) руб. = 125 000 руб.

Таким образом, отчисления в резерв за I квартал не производятся.

В противном случае, когда сумма вновь создаваемого резерва больше неиспользованного остатка, разница признается отчисления-ми в резерв и, соответственно, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Пример 5.

Воспользуемся условиями примера 4 с той разницей, что коэффициент для расчета суммы отчислений в резерв на 2010 г. (по данным 2007 - 2009 гг.) составил 0,065. Выручка I квартала 2010 г. - 15 000 000 руб. (без учета НДС).

Рассмотрим последовательность действий бухгалтера:

1. Определим сумму отчислений за I квартал 2010 года: (15 000 000 руб. х 0,065) = 975 000 руб.

2. Сравним полученный результат с переходящим остатком: 975 000 руб. > 800 000 руб. Значит, необходимо увеличить прошлогодний остаток резерва.

3. Определим размер отчислений за I квартал: (975 000 - 800 000) руб. = 175 000 руб.

Аналогичные сравнения бухгалтер производит и в следующем году (конечно, при условии, что резерв будет создаваться).

Независимо от количества сданных заказчику объектов по договорам, устанавливающим обязанность подрядчика устранить недостатки в течение гарантийного срока, при корректировке размера резерва необходимо исходить из того, что налогоплательщик создает общий резервный фонд, так как формирование для целей налогообложения резерва по каждому отдельному договору Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо Минфина России от 15.10.2008 № 03 03 06/1/587). Поэтому и расчет суммы остатка резерва предыдущего налогового периода, которая может быть перенесена на следующий налоговый период, также осуществляется в отношении общего резерва по всем реализованным заказчикам результатам СМР (Письмо Минфина России от 19.11.2004 № 03 03 01-04/1/119).

Возможна ситуация, когда организация-подрядчик в силу каких либо причин полностью прекращает осуществлять работы с условием их гарантийного ремонта и обслуживания. В данном случае не возникает обязанности сразу начислить и уплатить в бюджет налог на прибыль с ранее созданного резерва. Сделать это нужно лишь по истечении установленных договорами сроков гарантийной эксплуатации объектов. Такой вывод подтвержден и Письмом УФНС по г. Москве от 21.03.2005 № 20-12/17825. В нем, в частности, сказано следующее: если организация принимает решение прекратить реализацию товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв не будет учитываться в доходной части налоговой базы до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров (п. 6 ст. 267 НК РФ). По окончании последнего срока гарантийного ремонта сумму неиспользованного резерва включают в доходы.

Кто может создавать резерв

Создавать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание целесообразно организациям, которые берут на себя обязательство в течение гарантийного срока устранять:

возникающие поломки в реализованной продукции;

обнаруженные недостатки в выполненных работах.

Резервы могут создавать те организации, которые для расчета налога на прибыль применяют метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Решение о создании резерва закрепите в налоговой учетной политике . Там же укажите порядок формирования резерва и предельный размер отчислений в резерв (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Ситуация: как часто в налоговом учете нужно производить отчисления в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание ?

Организация может производить отчисления в резерв при каждой реализации товаров с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК РФ). Но на практике это очень неудобно. Поэтому формировать резерв лучше с учетом того, как организация отчитывается по налогу на прибыль: ежемесячно или ежеквартально. Определить периодичность отчислений организация может самостоятельно. Выберите оптимальный вариант и закрепите его в налоговой учетной политике. Если в течение отчетного периода реализации товаров с гарантийным сроком не было, отчислений в резерв не делайте.

Ситуация: можно ли создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, если гарантийный срок составляет несколько лет и гарантия начинает действовать через некоторое время после окончания работ?

Да, можно.

Чтобы равномерно списывать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции, организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267 НК РФ).

Создавать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание целесообразно в отношении тех товаров (работ), по которым организация берет на себя обязательство в течение гарантийного срока устранять:

возникающие поломки;

обнаруженные недостатки.

При этом резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Других ограничений при формировании резерва по сомнительным долгам Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Так, в статье 267 Налогового кодекса РФ нет положений, по которым право на создание резерва зависело бы от момента начала его использования. Поэтому организация вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, даже если факт расходования указанного резерва наступит в последующие годы. Главное условие - предусмотреть это в учетной политике. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 23 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/280.

Ситуация: можно ли в налоговом учете формировать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание отдельно по каждому виду реализуемых изделий (выполняемых работ)? Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления.

Нет, нельзя.

Чтобы равномерно списывать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции (выполненных работ), организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267 НК РФ). Создавать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание целесообразно в отношении тех товаров (работ), по которым организация берет на себя обязательство в течение гарантийного срока устранять:

возникающие поломки;

обнаруженные недостатки.

Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

Создание нескольких резервов в зависимости от вида реализуемых товаров (выполненных работ) статьей 267 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 15 октября 2008 г. № 03-03-06/1/587, от 19 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/119. Такой подход подтверждается и арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 ноября 2005 г. № А43-3494/2005-36-145).

Размер отчислений

Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание рассчитайте по формуле:

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

Совет : с каждым годом объемы продаж и суммы расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание меняются. Поэтому ежегодно проверяйте, не завышен ли предельный размер отчислений в резерв, указанный в налоговой учетной политике. Это избавит организацию от возможных ошибок в расчете налога на прибыль.

Если гарантию на проданную продукцию организация стала давать менее трех лет назад, то при расчете предельного размера отчислений в резерв выручку и сумму расходов на ремонт (обслуживание) берите за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Если раньше организация вообще не брала на себя гарантийных обязательств, предельный размер отчислений в резерв определите как сумму ожидаемых расходов. Этот показатель рассчитайте по плану выполнения гарантийных обязательств с учетом срока гарантии и ориентировочных затрат на ремонт. По итогам года уточните предельный размер отчислений исходя из фактических расходов. Такие правила предусмотрены пунктом 4 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

В налоговом учете отчисления в резерв отражайте в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отчисления в резерв включайте в расчет налоговой базы на дату реализации продукции с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Сумму отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание определяйте по формуле:

Налоговый регистр

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:

название регистра;

учетный период;

общую сумму резерва;

сумму отчислений в резерв;

сумму резерва, израсходованную на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в течение года.

Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.

Такие правила установлены в статье 313 Налогового кодекса РФ.

Пример формирования резерва расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в налоговом учете

ЗАО «Альфа» выпускает бытовую технику. На всю свою продукцию организация устанавливает гарантийный срок один год. С 2015 года «Альфа» начинает создавать в налоговом учете резерв расходов на гарантийный ремонт реализованной техники. Налог на прибыль организация рассчитывает ежеквартально методом начисления. В учетной политике «Альфы» сказано, что отчисления в резерв включаются в состав расходов на конец каждого отчетного периода.

За период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года организация потратила на гарантийный ремонт своей продукции 1 150 000 руб. За этот же период выручка от продаж бытовой техники составила 46 000 000 руб. (без НДС).

Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание составляет:
1 150 000 руб. : 46 000 000 руб. × 100% = 2,5%.

В 2015 году выручка от продажи бытовой техники (без НДС) составила:
- в I квартале - 6 500 000 руб.;
- во II квартале - 4 400 000 руб.;
- в III квартале - 5 100 000 руб.;
- в IV квартале - 5 000 000 руб.

В резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание организация отчислила:
- в I квартале - 162 500 руб. (6 500 000 руб. × 2,5%);
- во II квартале - 110 000 руб. (4 400 000 руб. × 2,5%);
- в III квартале - 127 500 руб. (5 100 000 руб. × 2,5%);
- в IV квартале - 125 000 руб. (5 000 000 руб. × 2,5%).

Расходы на формирование резерва бухгалтер «Альфы» отразил в налоговом регистре.

Использование резерва

Если организация создает резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, то все затраты, связанные с выполнением гарантийных обязательств, относите на использование этого резерва (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).

Результат использования резерва определите в конце года. При этом возможны три варианта:

Перерасход резерва

Если по итогам года сложится перерасход резерва, разницу между фактическими затратами на ремонт (обслуживание) и суммой созданного резерва включите в состав прочих расходов. Это следует из абзаца 2 пункта 5 статьи 267 Налогового кодекса.

Ситуация: в какой момент сумму перерасхода резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание можно включить в состав расходов при расчете налога на прибыль? Организация применяет метод начисления .

Период списания суммы перерасхода резерва законодательно не установлен.

В статье 267 Налогового кодекса лишь сказано, что положительная разница между суммой фактических расходов на гарантийный ремонт и суммой созданного резерва включается в состав прочих расходов (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).

Представители налоговой службы считают, что сумму превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой созданного резерва можно включить в расчет налоговой базы только по итогам года. Такая точка зрения была отражена в разделе 5.5.2 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. Несмотря на то что в настоящее время этот документ не применяется (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173), на практике налоговые инспекции занимают прежнюю позицию.

Резерв недоиспользован

Если по итогам года резерв будет недоиспользован, разницу между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на гарантийный ремонт (обслуживание) перенесите на следующий год. При этом величину резерва, создаваемого в следующем году, уменьшите на сумму остатка резерва за истекший год. Включать в состав расходов отчисления в резерв следующего года можно только после того, как их сумма нарастающим итогом с начала года превысит сумму недоиспользованного резерва за истекший год. Иначе одни и те же расходы будут дважды уменьшать налогооблагаемую прибыль, что недопустимо (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Если остаток резерва за истекший год превышает сумму резерва, создаваемого в следующем году, разницу включите в состав внереализационных доходов истекшего года (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Такой порядок следует из положений пункта 5 статьи 267 Налогового кодекса.

Пример использования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в налоговом учете

ЗАО «Альфа» выпускает бытовую технику. На всю свою продукцию организация устанавливает гарантийный срок один год. Налог на прибыль организация рассчитывает ежеквартально методом начисления. «Альфа» формирует резерв расходов на гарантийный ремонт реализованной техники. В учетной политике организации сказано, что отчисления в резерв включаются в состав расходов на конец каждого отчетного периода. По состоянию на 1 января 2015 года остаток неиспользованного резерва составляет 105 000 руб. Предельный размер отчислений в резерв в 2015 году - 2,5 процента от выручки от реализации продукции с гарантийными обязательствами.

В 2015 году выручка от продажи бытовой техники (без НДС) составила 21 000 000 руб., в том числе:

в I квартале - 6 500 000 руб.;
во II квартале - 4 400 000 руб.;
в III квартале - 5 100 000 руб.;
в IV квартале - 5 000 000 руб.

Предельный размер отчислений в резерв в 2015 году равен 525 000 руб., в том числе:

в I квартале - 162 500 руб. (6 500 000 руб. × 2,5%);
во II квартале - 110 000 руб. (4 400 000 руб. × 2,5%);
в III квартале - 127 500 руб. (5 100 000 руб. × 2,5%);
в IV квартале - 125 000 руб. (5 000 000 руб. × 2,5%).

В 2015 году бухгалтер «Альфы» включает в состав расходов отчисления в резерв с учетом остатка недоиспользованного резерва за 2014 год. Фактически в резерв отчислено 420 000 руб., в том числе:

в I квартале - 57 500 руб. (162 500 руб. - 105 000 руб.);
во II квартале - 110 000 руб.;
в IV квартале - 125 000 руб.

С учетом остатка, переносимого с 2014 года, сумма резерва составила:
105 000 руб. + 420 000 руб. = 525 000 руб.

Фактические расходы на гарантийный ремонт в 2015 году составили 480 000 руб., в том числе:

в I квартале - 102 500 руб.;
во II квартале - 115 000 руб.;
в III квартале - 127 500 руб.;
в IV квартале - 135 000 руб.

Остаток резерва, который подлежит переносу на 2016 год, равен:
525 000 руб. - 480 000 руб. = 45 000 руб.

Операции, связанные с формированием и использованием резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, бухгалтер «Альфы» отразил в налоговом регистре по учету резерва .

Прекращение гарантийных обязательств

Организация может прекратить продажу продукции с гарантийными обязательствами. Если такое решение принято, то по окончании срока гарантии недоиспользованную часть резерва включите в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 267, п. 7 ст. 250 НК РФ).

Выдавая гарантию, организация принимает на себя обязательство безвозмездно (для покупателя, заказчика) устранить обнаруженные в будущем недостатки товаров, готовой продукции (работ). В некоторых случаях организация должна признать в бухучете оценочное обязательство. Это нужно сделать, если одновременно выполняются следующие условия:

В течение определенного периода организация обязана производить ремонт реализованных товаров, готовой продукции (работ), так как выдала на них гарантию;

Существует вероятность того, что экономические выгоды, необходимые для исполнения оценочного обязательства, уменьшатся;

Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Это следует из пункта 5 ПБУ 8/2010, которое применяется начиная с отчетности за 2011 год.

Когда создается резерв

Если расходы на гарантийный ремонт, которые могут возникнуть у организации в будущем, организация признает оценочным обязательством, то в бухучете нужно создать резерв предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010).

Ситуация: должны ли создавать резерв на гарантийный ремонт торговые организации, если расходы на такой ремонт впоследствии возмещает производитель?

Если расходы на гарантийный ремонт организация признает оценочным обязательством, она должна создавать в бухучете резерв на гарантийный ремонт (п. 8 ПБУ 8/2010).

При этом обязанность создания резерва не ставится в зависимость от того, получает торговая организация компенсацию расходов на гарантийный ремонт или нет.

Суммы, полученные от производителя в качестве возмещения расходов на гарантийный ремонт, учитывайте в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

Величина оценочного обязательства

Конкретной методики определения величины оценочного обязательства законодательством не предусмотрено. При этом раздел III ПБУ 8/2010 содержит общий порядок определения величины оценочного обязательства.

Согласно данному порядку оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010). То есть организация должна оценить предполагаемую сумму расходов, которую ей придется понести для выполнения обязательств по гарантийному ремонту. Такую оценку производят на основе имеющихся фактов хозяйственной деятельности организации, опыта в отношении аналогичных обязательств организации или мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010).

Если оценочное обязательство является существенным, информация о нем должна раскрываться в бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 8/2010).

Метод, которым определяется сумма оценочного обязательства, нужно закрепить в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008). Например, организация вправе оценивать предстоящие расходы на гарантийный ремонт с учетом имеющихся данных о фактическом уровне затрат на гарантийный ремонт за последний год или путем экспертной оценки.

Ситуация: как определить дату реализации продукции (товара) для создания резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание), если реализация продукции (товаров) происходит через комиссионера?

Если продукция (товары) реализуются по договору комиссии (п. 1 ст. 990 ГК РФ), то датой реализации признается дата, указанная в отчете комиссионера (ст. 999 ГК РФ). При таком варианте продаж организация вправе создавать резерв на гарантийный ремонт только после получения отчета комиссионера. Дата этого отчета и будет датой создания резерва.

Бухучет

В бухучете отчисления в резерв на гарантийный ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам (п. 5 ПБУ 10/99, п. 8 ПБУ 8/2010). Расходы по увеличению резерва признаются прочими расходами организации (п. 20 ПБУ 8/2010).

В бухучете начисление резерва на гарантийный ремонт отражайте на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» по субсчету «Резерв на гарантийный ремонт» (Инструкция к плану счетов):

Дебет 20 (23, 44), 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»

- произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт.

Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, нужно определить, какую сумму резерва списать в расходы текущего отчетного периода, а какую в следующие отчетные периоды. Для этого нужно посчитать:

Приведенную стоимость оценочного обязательства;

Расходы, увеличивающие обязательство в следующие отчетные периоды.

Приведенная стоимость оценочного обязательства (сумма резерва, которую можно списать в расходы текущего периода) считается по формуле:

Коэффициент дисконтирования определяют следующим образом:

Коэффициент дисконтирования

1 + ставка дисконтирования

...

Количество множителей соответствует количеству лет дисконтирования оценочного обязательства. Ставку дисконтирования определяют экспертным путем, например, в зависимости от прогнозируемого уровня инфляции.

Расходы по увеличению оценочного обязательства, которые списывают в следующих отчетных периодах, считаются следующим образом:

Приведенный выше порядок расчета применяют также организации, которые прописали в учетной политике, что корректируют с учетом коэффициента дисконтирования оценочные обязательства, срок исполнения которых составляет менее 12 месяцев после отчетной даты.

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 8/2010.

Пример отражения в бухучете отчислений в резерв на гарантийный ремонт товаров. По реализуемым товарам организация предоставляет гарантию на три года

ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализует телевизоры. На проданную в январе 2015 года продукцию организация предоставляет гарантию сроком на два года. Расходы на гарантийный ремонт, которые могут возникнуть в течение гарантийного срока, «Гермес» признает оценочным обязательством и согласно ПБУ 8/2010 создает в бухучете резерв на гарантийный ремонт. В соответствии с порядком расчета, предусмотренным в учетной политике, применяемая организацией ставка дисконтирования - 14 процентов.

По состоянию на 31 января 2015 года размер предстоящих расходов на гарантийный ремонт, рассчитанный по данным экспертных оценок, составил 1 200 000 руб. Эту сумму в течение двух лет бухгалтер должен отразить в составе резерва предстоящих расходов.

Чтобы определить величину резерва, бухгалтер рассчитал коэффициент дисконтирования:
1: (1 + 0,14) 2 = 0,76947.

Величина резерва, которую бухгалтер единовременно учул в расходах января 2015 года, составила:
1 200 000 руб. × 0,76947 = 923 364 руб.

Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.

В нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету не указано, как распределять между отчетными периодами расходы по формированию и увеличению резерва на гарантийный ремонт. «Гермес» установил в учетной политике, что распределяет такие расходы равномерно с учетом количества месяцев начисления резерва, приходящихся на календарный год.

Кроме того, бухгалтер рассчитает увеличенную (приведенную) стоимость резерва:

- по состоянию на 31 января 2016 года:
923 364 руб. + 923 364 руб. × 0,14 = 1 052 635 руб.;

- по состоянию на 31 января 2017 года:
1 052 635 руб. + 1 052 635 руб. × 0,14 = 1 200 000 руб.

За февраль 2015 года - январь 2016 года приведенная стоимость резерва возрастет на 129 271 руб. (1 052 635 руб. - 923 364 руб.). За февраль 2016 года - январь 2017 года приведенная стоимость резерва возрастет на 147 365 руб. (1 200 000 руб. - 1 052 635 руб.).

Приведенная стоимость резерва за февраль-март 2015 года возросла на 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 2 мес.). Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.

Аналогичным образом приведенная стоимость резерва будет увеличиваться до января 2017 года (включительно).

Предположим, что резерв на гарантийный ремонт так и не был использован, тогда его сумму «Гермес» отразит в доходах по состоянию на 31 марта 2017 года.

В учете «Гермес» сделает следующие записи.

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 923 364 руб. - отражено оценочное обязательство на гарантийный ремонт;

- 184 673 руб. (923 364 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

- 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 2 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за февраль-март 2015 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 4309 руб. (21 545 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 3 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель-июнь 2015 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 6464 руб. (32 318 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 35 334 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 1 мес. + 147 365 руб.: 12 мес. × 2 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь-март 2016 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 7067 руб. (35 333 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. × 3 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель-июнь 2016 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 7368 руб. (36 841 руб. х 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 7368 руб. (36 841 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 12 280 руб. (147 365 руб. : 12 мес. × 1 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь 2017 года;

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
- 1 200 000 руб. - восстановлен в доходах неиспользованный резерв на гарантийный ремонт;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 237 544 руб. ((1 200 000 руб. - 12 280 руб.) × 20%) - погашен отложенный налоговый актив.

ОСНО

Порядок учета расходов на создание резерва для расчета налога на прибыль установлен статьей 267 Налогового кодекса РФ.

Сумму отчислений в резерв рассчитайте по формуле:

При расчете предельного размера отчислений в резерв учитывайте показатели следующим образом. Показатели нужно взять за три предыдущих года. Если товары (работы), на которые предоставляется гарантия, организация реализует менее трех лет, то показатели берутся за фактический период реализации гарантийных товаров (работ).

Если раньше организация не принимала на себя гарантийных обязательств, то предельный размер отчислений в резерв определите как сумму ожидаемых расходов. Этот показатель рассчитайте по плану выполнения гарантийных обязательств с учетом срока их гарантии и ориентировочных затрат на ремонт.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на создание резерва на гарантийный ремонт

ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализует телевизоры. На проданные в январе 2015 года товары организация предоставляет гарантию сроком на два года. В целях бухучета расходы на гарантийный ремонт не признаются оценочным обязательством, поэтому резерв в бухучете не создается. В налоговом учете в целях равномерного списания расходов «Гермес» создает резерв на гарантийный ремонт.

Чтобы сформировать резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете, «Гермес» посчитал выручку от реализации телевизоров за предыдущие три года. Этот показатель составил 10 000 000 руб. (без учета НДС). Расходы на гарантийный ремонт телевизоров за тот же период составили 500 000 руб. Предельный размер отчислений в резерв на гарантийный ремонт равен:
500 000 руб. : 10 000 000 руб. × 100% = 5%.

В 2015 году «Гермес» получил от реализации телевизоров выручку (без НДС) в сумме 5 500 000 руб., в том числе:
- в I квартале - 1 500 000 руб.;
- в первом полугодии - 2 500 000 руб.;
- за девять месяцев - 3 800 000 руб.

Сумма отчислений в резерв в 2015 году составила:
- за I квартал - 75 000 руб. (1 500 000 руб. × 5%);
- за II квартал - 50 000 руб. (2 500 000 руб. × 5% - 75 000 руб.);
- за III квартал - 65 000 руб. (3 800 000 руб. × 5% - 75 000 руб. - 50 000 руб.);
- за IV квартал - 85 000 руб. (5 500 000 руб. × 5% - 75 000 руб. - 50 000 руб. - 65 000 руб.).

О том, как по истечении налогового периода корректировать сумму резерва, см. Как в налоговом учете создать и использовать резерв на гарантийный ремонт и обслуживанию .

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

В бухгалтерском и налоговом учете резерв на гарантийный ремонт формируется по-разному. Поэтому в бухучете образуются разницы в соответствии с ПБУ 18/02. Разницы не возникнут в том случае, если организация не создает резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете и не признает оценочное обязательство в бухучете.

УСН

Независимо от выбранного объекта налогообложения организации, применяющие упрощенку, при расчете единого налога не вправе учитывать расходы на создание каких-либо резервов. В том числе и резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание). Такой вид расходов не предусмотрен статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, фактические затраты на гарантийный ремонт уменьшают налоговую базу на общих основаниях (подп. 25 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход от определенного вида деятельности (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет ЕНВД создание резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) не влияет.

ОСНО и ЕНВД

При расчете налога на прибыль организация может учесть только часть расходов на создание резерва. На расчет ЕНВД создание резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) не влияет.